МСБО 19: аудиторська перевірка актуарних розрахунків (методи та інструменти)
Актуарні оцінки (розрахунки) зобов’язань за програмами з визначеною виплатою, передбачені МСБО 19 «Виплати працівникам», не бувають простими, тому, як правило, вимагають залучення кваліфікованого експерта (актуарія).
Віктор ГОЛУБ,
актуарій, доктор технічних наук, професор
Олександр ТКАЧ,
актуарій, кандидат технічних наук, доцент
МСБО 19: аудиторська перевірка актуарних розрахунків
(методи та інструменти)
Актуарні оцінки (розрахунки) зобов’язань за програмами з визначеною виплатою, передбачені МСБО 19 «Виплати працівникам», не бувають простими, тому, як правило, вимагають залучення кваліфікованого експерта (актуарія).
Як аудитору перевірити достовірність актуарних розрахунків?
Є певні базові речі, які можна зробити аудитору, щоб переконатися у тому, що результати актуарної оцінки зобов’язань та витрат підприємства є вірними.
На практиці застосовують чотири основних методи у поєднанні з відповідними інструментами – від звичайного калькулятора до актуарних застосунків (роботів)
Перший – самостійно перевірити якість вихідних даних, актуарних припущень та виконати приблизні (середні) розрахунки, за результатами яких порівняти власні та актуарні оцінки зобов’язань підприємства.
Другий – залучити незалежного експерта-актуарія на договірній основі, як це передбачено МСА 620.
Третій – поєднання першого та другого, коли експерт виконує «паралельний» (перевірочний) розрахунок, а аудитор перевіряє якість вихідних даних та ключові актуарні припущення (як правило, це – ставки дисконту та зростання зарплати).
Четвертий – скористатись актуарним застосунком «BotIAS19», який є інноваційним рішенням ТОВ «ПАК» та успішно апробований нами у 2019-2024 р. р.
Розгляду кожного з цих методів буде присвячено окрему статтю. Тому, якщо вам це цікаво, слідкуйте за нашим блогом https://pactuaries.com/#blog
В цій статті ми зупинимось, головним чином, на першому методі, як такому, що не вимагає від аудитора спеціальної (актуарної) підготовки та може, з певними інструментами, застосовуватись ним для перевірки (оцінки) пенсійних та інших довгострокових зобов’язань підприємств, які не є страховиками.
Чотири контрольні пункти, на яких потрібно зосередитись аудитору:
1) якість (повнота, точність та узгодженість) вихідних даних, що використовувались в актуарних оцінках;
2) відповідність (адекватність та сумісність) ключових актуарних припущень реалістичним прогнозам економічного та соціального розвитку країни на період до закінчення середнього строку зобов’язань підприємства;
3) узгодженість (відповідність та пропорційність) сум зобов’язань та витрат на звітну дату із повними сумами зобов’язань та витрат, що підлягають погашенню на дату (строк) виконання всіх зобов’язань;
4) відповідність між сумами (показниками) зобов’язань в актуарному звіті та сумами, розкритими у фінансовій звітності підприємства.
Якість даних неможливо перевірити без «допитів»
Якщо аудитор наполегливо вимагає вихідні дані працівників та всебічно аналізує цю інформацію на предмет повноти, точності та узгодженості, то це є запорукою високої якості актуарних розрахунків. І це – головне, що треба зробити, перш ніж виконувати та перевіряти розрахунки. Ігнорування цієї вимоги може призвести до похибки у 50%.
Перевірка повноти даних полягає у набутті впевненості в тому, що в наданих актуарних оцінках зобов’язань «ніхто не забутий й ніщо не забуте». Перше стосується працівників, друге – виплат.
Процес перевірки повноти даних складається з чотирьох етапів.
1. Переконайтеся, що підприємство надало дані 100% працівників, які перебували в штаті хоча б один місяць у звітному році, та пенсіонерів, на користь яких здійснюються виплати.
2. Переконайтеся, що дані працівників (пенсіонерів) не повторюються (інформація про кожну особу відображена лише один раз в одному рядку таблиці Excel)
3. Переконайтеся, що по кожній особі (працівнику або пенсіонеру) надано всю інформацію, яка запитувалась актуарієм в його анкетах (таблицях Excel).
4. Переконайтеся, що суми виплат усім працівникам та пенсіонерам відповідають сумам виплат, проведеним по кожній програмі за звітний рік.
Перевірка точності даних полягає у набутті впевненості в тому, що персональні дані працівників (табельний чи інший номер, дата народження, стать, страховий стаж, стаж роботи на підприємстві, стаж роботи в шкідливих/небезпечних умовах, заробітна плата, оклад тощо) є вірними як за змістом, так і за формою. Перевірки точності дуже важливі, оскільки суттєво впливають на суму зобов’язань. Наприклад, помилка в даті народження та/або кількості років стажу на підприємстві призводить до неправильного визначення дати виходу на пенсію чи настання ювілею, які супроводжуються виплатами. Допущені помилки у розмірах заробітної плати та страхового стажу впливають на суму зобов’язання. Некоректне заповнення кількості місяців та днів стажу певних працівників призводить до неточного розрахунку повних років стажу, необхідного для отримання пенсійних та інших виплат, а відтак – до невірної оцінки зобов’язань на звітну дату.
Перевірка узгодженості даних полягає у визначенні їх сумісності та відповідності.
Наприклад:
- кількість років страхового стажу не може перевищувати вік працівника;
- стаж на підприємстві не може перевищувати страховий стаж;
- кількість років стажу, що дає право виходу на пенсію на пільгових умовах (Список №1 або Список №2) не може перевищувати страховий стаж;
- безперервний стаж на підприємстві не може перевищувати страховий стаж тощо.
Надзвичайно низький рівень зарплати працівника порівняно з іншими працівниками також потребує пояснення (наприклад, декретна відпустка) та можливого корегування.
Перевірка сум фактичних виплат та звірка їх із сумами, відображеними актуарному балансі також є важливою, оскільки останні впливають як на поточні зобов’язання, так і на зміну актуарних (прибутків)/збитків.
Якщо ви будете наполегливо і системно «допитувати дані», то поступово набудете впевненості у достовірності актуарних оцінок.
Для полегшення та пришвидшення процесів «допиту» даних нами розроблено модуль обробки даних («конвертер»), що є частиною актуарного робота «BotIAS19». Після завантаження в модуль заповнених анкет розпочинається «допит даних», який триває лічені хвилини, після чого вся інформація про виявлені помилки у даних кожного працівника та пенсіонера з’являється на екрані.
Користування таким модулем для наших замовників (підприємств) та партнерів (аудиторів) є безкоштовним.
Перевірка актуарних припущень: ключові моменти
«Всі прогнози є вірними. Невірними можуть бути лише припущення, на яких вони будуються» (Валентин Ткач). Тому результати актуарної оцінки будуть настільки ж достовірними, як і припущення.
Деякі припущення є ключовими (тобто, важливішими за інші), виходячи з їх впливу на суму зобов’язання, і тому їм потрібно приділяти більше уваги.
Найважливішим припущенням є ставка дисконту, що відображає прогнозований час (строк) зобов’язань, суму виплат та валюту, в якій вони підлягають сплаті. Як правило, актуарієм використовується єдина середньозважена ставка дисконту, що відповідає середньому строку, який залишився до повного погашення зобов’язань. Середній строк визначається на підставі узагальненої інформації з анкет, що містять дані про вік і стаж працівників.
Для визначення єдиної середньозваженої ставки дисконту в Україні МСБО 19 вимагає застосовувати ринкову прибутковість (дохідність) ОВДП, номінованих у гривні. На відміну від дохідності, що встановлюється Міністерством фінансів України на аукціонах з первинного розміщення ОВДП, ринкова прибутковість має визначатися, виходячи із справедливої (ринкової) вартості ОВДП. Національний банк України визначає справедливу вартість облігацій за методикою, викладеною у "Порядку оцінки за справедливою вартістю цінних паперів резидентів, що перебувають у власності Національного банку України або приймаються ним як забезпечення виконання зобов’язань. В основу методики покладена побудова кривих безкупонної дохідності за групами ОВДП з різними періодами до погашення станом на визначену дату, реалізована в моделі Свенсона.
Для побудови кривих прибутковості ОВДП з термінами погашення від 1 року до строку, що дорівнює середньому строку до погашення зобов’язань, ми рекомендуємо використовувати саме дані від НБУ (як найбільш представницькі та точні) щодо справедливої вартості ОВДП з ринковою дохідністю, номіновані у валюті зобов’язань (UAH), які перебувають в обігу на останній торговий день року https://bank.gov.ua/ua/markets/ovdp/fair-value
Інші припущення, такі як ставки зростання заробітків, пенсій та інших виплат, показники смертності, звільнення тощо по-різному впливають на вартість зобов’язань.
Ступінь важливості та впливу будь-якого припущення може бути визначена шляхом аналізу чутливості зобов’язань до змін у припущеннях. Інформація щодо чутливості (sensitivity) обов’язково має міститися у звіті про актуарну оцінку та примітках до фінансової звітності суб’єкта господарювання.
Фінансові актуарні припущення мають бути взаємно сумісними, тобто відображати економічні взаємовідносини між такими чинниками, як інфляція, зростання ставок зарплати та ставки дисконту.
Наприклад, припущення щодо ставок майбутнього збільшення заробітної плати має ґрунтуватись не тільки на прогнозах підприємства на наступні 5-10 років, а й на очікуваних майбутніх темпах інфляції, зростання ВВП, заробітних плат, продуктивності праці в Україні, що визначаються згідно офіційних прогнозів Національного банку України та Кабінету Міністрів України), консенсус-прогнозів та експертних оцінок, оприлюднених у відкритих джерелах.
Узгодженість (відповідність та пропорційність) сум зобов’язань та витрат на звітну дату із повними сумами зобов’язань та витрат
Така перевірка полягає у порівнянні актуарних зобов’язань (тобто, розрахованих актуарним методом для прийнятих актуарних припущень та наданих вихідних даних) із приблизною величиною зобов’язань, що підлягають погашенню за умови одночасного набуття права на виплату 100% наявних працівників.
Простіше кажучи, уявіть собі, що підприємство ліквідується в цьому році і зобов’язане здійснити виплати кожному звільненому. Розрахувати приблизну суму такого «ліквідаційного» зобов’язання нескладно - достатньо помножити середній розмір виплати на кількість потенційних отримувачів.
Зрозуміло, що отриманий результат не враховує критеріїв набуття прав кожним працівником (конкретна сума залежить від стажу роботи та заробітку), а також не враховує ставки дисконту та заробітку тощо. Однак, таке «ліквідаційне» зобов’язання може пролити світло на ефективність актуарної оцінки.
Якщо ж бажаєте уточнити «ліквідаційні зобов’язання», то розрахуйте їх по кожному працівнику персонально. Надалі складіть всі «персональні» зобов’язання та отримайте уточнене «ліквідаційне» зобов’язання.
Слід врахувати, що співвідношення актуарних зобов’язань до «ліквідаційних» зобов’язань буде меншим за 100%, оскільки в останніх не враховується ставка дисконту, зростання зарплати, смертність, звільнення тощо. Проте, застосування вищевказаних прийомів та порівняння цього співвідношення від одного року до іншого може забезпечити переконання щодо достовірності актуарної оцінки.
В деяких випадках, приблизні (середні) розрахункові значення можуть надати достовірне наближення результатів, отриманих актуарними методами.
В наступних статтях ми детально опишемо такі прийоми з прикладами.
Відповідність між «персональними» зобов’язаннями працівників та сумами чистого зобов’язання за програмою виплат у фінансовій звітності
Сучасні актуарні техніки базуються на розрахунку зобов’язань та їх компонентів для кожного працівника, тобто індивідуально.
Теперішня вартість зобов'язань підприємства на кінець кожного року за кожною програмою, яка підлягає розкриттю у фінансовій звітності, дорівнює сумі теперішніх вартостей зобов'язань за такою програмою, розрахованих для кожного працівника (пенсіонера) індивідуально.
Вартість поточних послуг (а також й раніше наданих послуг) за кожною програмою, яка підлягає розкриттю у фінансовій звітності, дорівнює сумі відповідних величин, розрахованих для кожного працівника (пенсіонера) підприємства індивідуально.
Тому вимагайте від підприємства (його актуарія) надати вам розрахункові файли Excel по 100% працівників та пенсіонерів (по кожному працівнику та пенсіонеру).
ТОВ «ПАК» завжди надає такі файли аудиторам та підприємствам на їхню вимогу, оскільки вони автоматично формуються актуарним ботом «BotIAS 19» в процесі розрахунків та надалі зберігаються разом з вихідними даними.
Якщо актуарій та/або підприємство не надає такі файли, є привід сумніватись у достовірності актуарних оцінок.
Після отримання таких файлів в Excel, складіть ці індивідуальні зобов’язання та переконайтесь, що вони співпадають із сумами в актуарному звіті, Балансі та інших розділах звітності підприємства.
За допомогою актуарного бота «BotIAS19» кожен бухгалтер та аудитор може за лічені хвилини перевірити вихідні дані, виконати актуарні розрахунки, сформувати актуарний баланс та розрахункові файли для перевірки зобов’язань по кожному працівнику https://pactuaries.com/blog/aktuarnij-mlin-prosto-zruchno-vigidno_2
Відповідність між компонентами зобов’язань, визначених актуарним методом (в актуарному балансі), та сумами у фінансовій звітності підприємства
Звичайний калькулятор в руках бухгалтера та аудитора може стати ефективним інструментом для перевірки якості актуарних розрахунків.
Чистий відсоток за чистим зобов’язання за визначеною виплатою (Процентні витрати) визначається як добуток чистого зобов’язання за визначеною виплатою (DBO) та ставки дисконту, причому обидві ці величини мають бути визначені на початок річного звітного періоду.
Переоцінки чистого зобов’язання розраховуються як різниця двох величин:
1) величини DBO на кінець періоду та,
2) суми величини DBO на початок періоду, до якої додаються Проценті витрати та Вартість послуг (поточних та минулих періодів), зменшеної на суми виплат працівникам за програмою на кінець періоду та на суми секвестрів відповідних програм (за їх наявності).
Таким чином, величина переоцінки зобов’язання має дорівнювати:
(Зобов’язання на кінець року) мінус (Зобов’язання на початок року плюс Процентні витрати плюс Вартість послуг мінус Виплати працівникам).
Якщо ця різниця від’ємна, то має місце актуарний (прибуток), якщо різниця позитивна, то маємо актуарний збиток.
Для пенсійних програм ці суми мають бути відображені в іншому сукупному доході, а для інших програм (наприклад, ювілейні виплати) – у прибутках/збитках.
Перевірте коректність та відповідність між сумами в Балансі та Звіті про прибутки/збитки за допомого простого правила: Пенсійні Зобов’язання на кінець періоду мінус Пенсійні Зобов’язання на початок періоду плюс Виплати пенсіонерам дорівнює Витрати у Звіті про прибутки/збитки.
І найголовніше - переконайтеся, що актуарій у своєму звіті, а підприємство у своїй звітності та примітках до неї розкривають всю відповідну інформацію, як того вимагає МСБО 19.
Ми лише коротко торкнулися кількох основних пунктів, які мають вирішальне значення для забезпечення достовірності актуарних оцінок та їхньої перевірки аудитором.
Звичайно, кожен з цих пунктів потребує детального розгляду та уточнення.
Ми поділимося нашим досвідом та думками з цього приводу в окремих статтях, які обов’язково опублікуємо на нашому сайті https://pactuaries.com/
Ми також розглянемо інші методи перевірки актуарних розрахунків, про які згадували на початку цієї статті.
Ми дякуємо вам за витрачений вами час та вітаємо будь-які коментарі та зауваження, які ви можете направити нам повідомленнями через наш сайт.